<머리말>

 

이 책은 올해 2월에 나온 저자의 서울대학교 법학박사 학위논문인 “공식배분법의 입장에서 바라본 Pillar 1의 비판”을 수정･보완한 글입니다.

다국적 기업은 이전가격세제를 “세원 잠식 및 소득이전(Base Erosion and Profit Shifting, 이하 ‘BEPS’라고 한다)” 전략으로 활용하고 있습니다. “BEPS”란 다국적 기업이 국가 간 세법이 다른 점, 조세조약의 미비점 등을 이용하여 저세율 국가 또는 조세피난처로 소득을 이전함으로써 과세당국의 세수가 감소하거나 소멸하는 것을 의미합니다. BEPS 현상은 디지털 경제화되면서 두드러지게 나타나고 있는데, 이전가격세제는 다국적 기업이 과세대상을 최소화하는 과정에서 많이 활용됩니다. 이러한 문제점을 해결하기 위해, “Action Plan 1(디지털 경제의 조세문제)”의 후속 작업으로 Pillar 1과 Pillar 2가 제안되었습니다.

Pillar 1은 Action Plan 1의 핵심 축입니다. 이 글은 이전가격세제의 역사를 통해 독립기업원칙(arm’s length principle)과 공식배분법(formulary apportionment method)이 어떠한 관계에 있는지 살펴본 후, Pillar 1의 성격과 내용을 분석하였습니다. 그리고, Pillar 1에 대한 분석을 통해 이전가격지침에 공식배분법을 전면으로 인정해야 하는 이유를 논증하고, Pillar 1을 대체할 Pillar 1보다 내용이 간단하고 명료한 공식배분법(3요소 공식)을 제시하는 것을 목표로 하였습니다.

이전가격 문제는 다국적 기업을 바라보는 시각과 관련이 있고, 다국적 기업을 바라보는 시각에는 ‘개별기업 접근법(separate entity approach)’과 ‘그룹 접근법(group approach)’이 있습니다. 현행 이전가격세제는 다국적 기업 그룹 내 기업 간 내부거래를 통해 조세를 회피하는 것을 막기 위하여 다국적 기업 그룹 내 각 기업을 독립 당사자로 보고 독립 당사자 간에 이루어졌을 거래를 기준으로 하여 이전가격을 산정합니다. 즉, 현행 이전가격세제는 ‘개별기업 접근법’에 이론적 근거를 두고 있는 ‘독립기업원칙’에 입각하여 설계되어 있습니다.

“Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations(이하 ‘이전가격지침’이라고 한다)”에서 정하고 있는 정상가격 산출방법으로는 다국적 기업 그룹의 BEPS 현상을 해결하기가 어렵습니다. 그리하여 독립기업원칙의 대안으로 ‘공식배분법’이 제시되고 있습니다. ‘공식배분법’은 다국적 기업 전체를 하나의 그룹으로 보는 ‘그룹 접근법’에 입각한 방법으로, 전 세계에 있는 개별 기업의 특수관계 기업들의 사업을 연결하여 소득을 계산한 다음 일정한 수식에 따라서 다국적 기업이 활동하는 국가에 소득을 분배하는 방법을 말합니다.

디지털 경제에서는 동일한 장소와 시간이 아니더라도 생산요소의 유기적인 결합이 가능해지므로, 각 국가에 있는 기업들이 서로 다른 독립된 기업이라는 가정이 불가능해집니다. 그 결과 독립기업원칙의 적용이 어렵기 때문에 Pillar 1이 나온 것입니다. Pillar 1은 ‘Amount A’, ‘Amount B’, ‘조세확실성’으로 구성되고, 다국적 기업 그룹의 소득을 Amount A, Amount B로 나누어서 과세권을 배분합니다. 특히 Amount A는 매출액 기준과 수익성 기준을 충족하는 Amount A의 적용대상그룹의 초과이익을 구한 후에 이를 과세연계점(nexus)이 형성된 개별 시장 소재국에 공식을 사용해서 배분합니다. Amount A의 산정방법은 공식배분법의 정의에 부합하고, 공식배분법의 구성 요소인 ① 과세단위, ② 과세대상소득, ③ 배분 요소와 배분 공식을 모두 갖추고 있습니다. 그러므로 Amount A는 공식배분법이라고 해석하는 것이 타당합니다.

한편, 종래 공식배분법의 입장에서 보면, Pillar 1은 Amount A의 적용 범위가 너무 주관적이고 자의적으로 설정되었다는 문제점이 있습니다. 단순히 매출액 기준과 수익성 기준으로 Amount A의 적용대상그룹을 한정하는 것은 이론상 형평에 맞지 않습니다. 모든 다국적 기업 그룹을 Amount A의 적용대상그룹으로 하는 것이 형평에 맞다고 할 것입니다. 이 외에도 Pillar 1에는 여러 가지 문제점이 있습니다. 2023년 10월 현재까지도 아직 Amount B에 관한 내용이 정해지지 않은 상황입니다. 이를 보더라도 Pillar 1보다 간단하고 명료한 공식배분법을 도입할 필요가 있습니다.

향후 변화하는 국제조세 체제에 공식배분법적인 내용이 많이 도입될 것이라 예상됩니다. 이 글이 한국의 공식배분법에 관한 연구에 도움이 되기를 기대하며, 저자의 은사이신 이창희 지도교수님과 심사위원이셨던 윤지현 교수님, 송옥렬 교수님, 김정홍 박사님, 김석환 교수님께 깊이 감사드립니다. 그리고 항상 저자에 대한 성원과 격려를 아끼지 않으신 부모님과 사랑하는 동생, 제부와도 이 책의 발간을 기념하고 싶습니다. 

<목차>

제1장 서 론

제1절 연구의 목적, 대상과 한계

Ⅰ. 연구의 목적

Ⅱ. 연구의 대상

Ⅲ. 연구의 한계 

제2절 논의의 전개 순서

 

제2장 이전가격세제: 독립기업원칙, 공식배분법, Pillar 1

제1절 다국적 기업의 조세회피

Ⅰ. 다국적 기업의 BEPS 전략

Ⅱ. 이전가격세제

1. 이전가격세제의 역사적 의의

2. 독립기업원칙의 의미

3. 공식배분법의 의미

제2절 독립기업원칙의 실패

Ⅰ. 독립기업원칙의 의미 변화

Ⅱ. 정상가격의 산출방법

1. 개관

2. 전통적인 거래 기반 방법

3. 거래이익방법

Ⅲ. 정상가격 산출방법의 이용 현황과 문제점

1. 정상가격 산출방법의 이용 현황

2. 정상가격 산출방법의 문제점

3. 소결

  

제3장 공식배분법의 잔존과 부흥

제1절 공식배분법의 잔존

제2절 국내적 공식배분법

Ⅰ. 미국

1. 지방소득세 부과

2. ｢주 간 법인세 안분에 관한 모델 법률｣의 배포

Ⅱ. 호주

Ⅲ. 캐나다

Ⅳ. 중국

Ⅴ. 시사점

제3절 국제적 공식배분법

Ⅰ. 미국의 논의: 캘리포니아주

1. 공식배분법의 적용 범위 확대: 원천이 미국 밖인 소득에 대한 과세

2. 공식배분법 확대 적용의 위법성이 문제 된 사례

3. 시사점

Ⅱ. EU의 CCTB/CCCTB 논의

1. 개관

2. CCTB/CCCTB의 적용대상과 연결과세표준 계산

3. CCTB/CCCTB의 주요 특징

4. CCCTB의 공식배분법

5. 시사점

Ⅲ. EU의 BEFIT 논의

1. 배경

2. 주요 내용: 단일 법인세 제도

3. 시사점

 

제4장 BEPS 방지 프로젝트와 Pillar 1

제1절 BEPS 방지 프로젝트

Ⅰ. 배경

Ⅱ. BEPS 방지 프로젝트의 주요 내용

1. 15개의 Action Plan

2. Action Plan별 구속력

제2절 Pillar 1과 공식배분법

Ⅰ. 디지털 경제의 조세문제 논의의 추진 경과

Ⅱ. OECD 이전가격지침과 Pillar 1 모델규정의 관계

Ⅲ. Pillar 1의 내용

1. 통합접근법

2. Pillar 1의 과세권 배분 방법: 수정된 잔여이익분할법

3. Pillar 1의 구성

4. Amount A의 적용대상 업종의 확대 및 적용 기준

IV. Pillar 1의 국내 수용

1. 국내 세법의 제정 또는 개정

2. 조세조약

3. Pillar 1 수용의 경제적 효과

V. 소결: Pillar 1과 공식배분법

 

제5장 공식배분법의 입장에서 본 Pillar 1 비판

제1절 공식배분법을 인정해야 하는 이유

Ⅰ. 공식배분법에 대한 비판과 반론

1. 개관

2. 공식배분법에 대한 비판의 부당성

3. 공식배분법의 이점

Ⅱ. 소결

제2절 Pillar 1의 문제점

Ⅰ. BEPS 방지 프로젝트의 목적 위배

1. 국제적 이중과세 위험

2. 가치 창출 개념의 모호성

Ⅱ. 주관적 적용범위의 자의성

Ⅲ. Amount A의 문제점

1. “사용자 참여 접근법”의 이론상 문제점

2. 복잡한 매출귀속기준

3. “이중과세제거” 방법의 난해성

4. 초과이익으로 Amount A의 범위 제한

Ⅳ. Amount B의 문제점

1. 이중과세의 위험

2. 불분명한 Amount B의 적용대상

제3절 Pillar 1을 대체할 공식배분법

Ⅰ. 공식배분법, 고정사업장, 과세연계점

1. 공식배분법과 고정사업장의 관계

2. ‘고정사업장’에서 ‘과세연계점’으로

Ⅱ. 공식배분법의 설계

1. 공식배분법의 구성 요소

2. 과세단위

3. 과세대상소득

4. 배분 요소와 배분 공식

Ⅲ. 공식배분법으로 3요소 공식 제시

1. 공식배분법 도입에 관한 합의

2. 적용대상: 모든 다국적 기업 그룹

3. 세수의 배분

Ⅳ. Pillar 1에 대한 대안

1. 개선된 공식배분법의 도입 필요성

2. Graetz 공식 수정안

3. 3요소 공식

4. 소결: Pillar 1과 Graetz 공식 수정안･3요소 공식 비교

Ⅴ. 결론

 제4절 Pillar 1, Graetz 공식 수정안, 3요소 공식의 비교･분석

 

제6장 결 론